実際原価計算｜実際に発生した原価で製品原価を算定

実際原価計算

実際原価計算は、製品の製造に実際に消費した材料・労務・経費の数量と価格をもとに、製品原価を事後的に算定する計算方式である。ある期間に起きた事実をそのまま原価として集計するため、財務諸表の作成と製造原価報告書の基礎になる。日本では1962年に企業会計審議会が公表した原価計算基準が計算手続の拠り所となっており、現在も多くの製造業で月次決算の中心に位置づけられている。

原価計算基準における位置づけ

原価計算基準の第2章「実際原価の計算」は、実際原価計算の手続を詳しく定めた章である。ただし、ここでいう実際原価は「実際価格×実際消費量」に限られない。基準四（一）2では、予定価格等を用いても消費量が実際であれば実際原価とみなす、と規定している。つまり価格は予定でもよく、数量が実績であることが本質的な条件となる。この点を誤解したまま「実際原価計算＝すべて実績値」と考える担当者は意外に多い。

費目別・部門別・製品別の三段階

計算は三つの段階を順に踏んで進む。最初の費目別計算では、原価を材料費、労務費、経費に分類し、それぞれを直接費と間接費に分ける。続く部門別計算では、間接費を製造部門と補助部門に集計し、補助部門費を直接配賦法や相互配賦法で製造部門へ振り替える。最後の製品別計算で、受注生産なら個別原価計算、量産品なら総合原価計算を適用し、完成品と月末仕掛品に原価を割り付ける。

材料費の払出単価をどう決めるか

同じ材料でも仕入時期によって単価が異なるため、出庫した材料にどの単価を付けるかで原価は変わる。原価計算基準が認める主な方法は次の4つである。

• 先入先出法：先に受け入れた材料から先に払い出したとみなす
• 移動平均法：受入のたびに平均単価を計算し直す
• 総平均法：月末に一定期間の平均単価を一括で求める
• 個別法：ロットごとに実際の購入単価を紐づける

計算例

材料Aの月初在庫が200kg（単価500円）、10日に800kg（単価550円）を購入し、月中に600kgを払い出したとする。先入先出法では、200kg×500円＋400kg×550円＝320,000円となる。総平均法の場合は次のとおりである。
平均単価 ＝ (100,000円 ＋ 440,000円) ÷ 1,000kg ＝ 540円/kg
材料費 ＝ 540円/kg × 600kg ＝ 324,000円
差額はわずか4,000円だが、鋼材や樹脂ペレットのように相場変動の激しい材料を月数百トン扱う工場では、この差が営業利益に無視できない影響を与える。

製造間接費の実際配賦

製造間接費を実際額で配賦する場合、配賦率は月末にならないと確定しない。

実際配賦率 ＝ 実際製造間接費 ÷ 実際操業度
たとえば当月の製造間接費が2,400,000円、直接作業時間が4,000時間なら、配賦率は600円/時間となる。ところが操業度が低い月は配賦率が上がり、同じ製品でも月によって原価が大きく振れてしまう。こうした欠点があるため、原価計算基準は予定配賦率の使用を原則としている。予定配賦で生じた差額は製造間接費配賦差異として処理し、原則として会計年度末に売上原価へ賦課する。

標準原価計算との違い

実務では標準原価計算と比べたうえで、どちらを主軸にするかを決めることが多い。両者の特徴を整理すると次のようになる。

製造現場での運用上の注意

中小の金属加工業や受注生産型の装置メーカーでは、標準を設定する工数をかけられず、実際原価計算だけで運用している例が少なくない。その場合に問題となるのが計算の遅れである。月末締めから原価確定まで10営業日以上かかると、見積担当者は前々月の原価で次の見積を作ることになり、材料高騰期には赤字受注を招きやすい。現場では、作業日報の入力締切を翌月2営業日以内に設定し、生産管理システムから直接作業時間を自動取得する仕組みを整えるだけで、確定時期を5営業日程度まで短縮できることが多い。

外注加工費の扱いにも注意がほしい。めっきや熱処理を外部に委託した費用は、請求書の到着が翌月にずれ込むことがあり、計上月を誤ると製品原価が月ごとに大きくぶれる。検収基準で未払計上する運用を徹底することが、原価の信頼性を保つうえで有効である。

予定価格を併用する際のポイント

材料に予定価格を用いる場合、材料消費価格差異が発生する。差異が予定価格の数％程度に収まっていれば問題は小さいが、銅やアルミのように年間で20％以上価格が動く材料では、四半期ごとに予定価格を見直す企業も多い。差異が多額になった場合は、原価計算基準47に従い、売上原価と期末棚卸資産に追加配賦する処理が求められる。こうした運用を原価管理のルールとしてあらかじめ文書化しておくと、監査対応や担当者交代時の混乱を防げる。